گزارشگری مالی و مالیاتی بانکها به دلیل شخصیت حقوقی و ساختار قانونی آنها، تحت تاثیر تصمیمات و مقررات بانک مرکزی، سازمان بورس و اوراق بهادار، سازمان حسابرسی و سازمان امور مالیاتی قرار می‌گیرد. بانک مرکزی به عنوان نهاد تعیین مقررات بانکی، نقش عمده‌ای در تدوین مقررات حوزه بانکی، تعیین اصول انجام عملیات بانکی، تعیین نرخ ارز و… دارد. سازمان حسابرسی مطابق اساسنامه خود مسوول تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی است. سازمان امور مالیاتی نیز نهاد قانونی برای تشخیص مالیات و مطالبه آن از بانک‌هاست.
در سال‌های اخیر تعارض بین استانداردهای حسابداری، قوانین مالیاتی و الزامات بانک مرکزی مشکلات عدیده‌ای را برای بانکها به وجود آورده است. یکی از این موارد، رویکرد بانک مرکزی در تعیین نرخ تسعیر ارز است. بانک مرکزی با تعیین نرخ دستوری برای تسعیر اقلام پولی ارزی، بانکها را ملزم به استفاده از نرخی کرده که عملا در هیچ‌یک از معاملات استفاده نشده و همچنین به عنوان نرخ در دسترس برای تسویه هیچ تعهد و معامله‌ای تلقی نمی‌شود. آنچه در ادامه بیان می‌شود خلاصه‌ای از مشکلاتی است که بانکها درخصوص نحوه شناسایی تفاوت تسعیر نرخ ارز با آن دست به گریبان هستند.
مقررات بانک مرکزی
بانک مرکزی برای تسعیر اقلام پولی ارزی در پایان سال ۱۳۹۷ با ارسال نامه‌های جداگانه به هر یک از بانکها، نرخ تسعیر را ۰۰۰/۸۵ ریال برای هر یورو (۰۰۰/۷۵ ریال در هر دلار) و سایر اسعار بر مبنای نرخ برابری آن تعیین کرد. برای دوره منتهی به ۳۱ شهریور ۱۳۹۸ نیز طی بخشنامه شماره ۲۴۴۲۲۲/۹۸ مورخ ۱۸/۰۷/۱۳۹۸، نرخ تسعیر ارز را ۰۰۰/۸۵ ریال برای هر یورو (۰۰۰/۷۵ ریال در هر دلار) و سایر اسعار بر مبنای نرخ برابری آن تعیین کرد. برای تسعیر در پایان سال ۱۳۹۸، طی بخشنامه شماره ۴۵۰۵۰۸/۹۸ مورخ ۲۸/۱۲/۱۳۹۸، نرخ تسعیر ارز به مبلغ ۰۰۰/۱۰۲ ریال برای هر یورو (۰۰۰/۹۰ ریال هر دلار) و سـایر اسـعار بـر مبنای نرخ برابری آن به یورو، در پایان سال تعیین شد.
همچنین بانک مرکزی در سال‌های ۱۳۹۷ و ۱۳۹۸ بانکها را ملزم کرده که تفاوت تسـعیر اقـلام پـولی دارایی‌هـا و بدهی‌های ارزی را در پایان سال مالی به حساب سود و زیان دوره منتقل کنند. چنانچه مانده سرفصل «حسـاب سـود و زیان انباشته» بانک، قبل از تخصیص اندوخته‌ها بیانگر سود باشد، سود مزبور تا مبلغ سود ناشی از تسعیر (پـس از حذف آثار مالیاتی احتمالی) به عنوان سود قابل تقسیم محسوب نخواهد شـد و این مبلغ می‌توانـد صـرف افـزایش سـرمایه شود. چنانچه مانده سرفصل مزبور بیانگر زیان باشد، تفاوت تسعیر دارایی‌ها و بـدهی‌های پولی ارزی، صرفا کاهنده زیان انباشته خواهد بود.
الزامات استاندارد حسابداری
طبق بند ۲۳ استاندارد حسابداری شماره ۱۶ ایران با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز، در پایان هر دوره گزارشگری، اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. منظور از اقلام پولی در استاندارد مزبور، وجه نقد، دارایی‌ها و بدهی‌هایی است که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
بر اساس بند ۲۶ استاندارد مورد اشاره، در صورت وجود نرخ‌های متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر ارز استفاده می‌شود که جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده‌حساب مربوط، بر حسب آن تسویه می‌شود. اگر تبدیل دو واحد پول به یکدیگر به صورت موقت ممکن نباشد، نرخ مورد استفاده، نرخ اولین تاریخی است که تبدیل امکان‌پذیر می‌شود. در واقع تسعیر اقلام پولی ارزی در تاریخ گزارشگری با نرخ در دسترس صورت می‌پذیرد. درعمل در مبادلات بانکی، خرید و فروش ارز و خدمات ارزی بر اساس نرخ نیما صورت می‌پذیرد (به غیر از تخصیص ارز با نرخ رسمی به اقلام خاص برخی مشتریان) و نرخ‌های اعلامی از سوی بانک مرکزی مبنای عملیات و یا تسویه اقلام پولی ارزی نیست. بنابراین از دیدگاه استانداردهای حسابداری، نرخ ارز قابل قبول برای تسعیر اقلام پولی ارزی بانک، نرخ نیمایی است.
بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی
سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰ مورخ۲۲/۰۶/۱۳۹۳، تعاریف مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۱۶ ایران درخصوص نرخ ارز در دسترس را پذیرفته است. طبق آن بخشنامه، چنانچه سود تسعیر ارز با توجه به نوع ارز یا نرخ‌های اعلامی، توسط مودیان کمتر از واقع ثبت شده باشد، به استناد بند ۲ تبصره ۲ ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم، اداره امور مالیاتی باید این مبلغ را به درآمد مشمول مالیات اضافه نماید و لزومی به ارسال موضوع به هیات موضوع بند ۳ ماده یادشده نیست. در بخشنامه فوق، انواع نرخ‌های ارز شامل نرخ‌های مرجع، مبادله‌ای و توافقی بود که مطابق بخشنامه شماره ۱۷۲/۹۷/۲۰۰ مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی، به نرخ‌های رسمی، بازار ثانویه (سامانه نیما) و آزاد (سنا) تغییر یافته است. رویکرد سازمان امور مالیاتی تسعیر کلیه اقلام پولی ارزی بوده و به طور خلاصه به شرح زیر است:
– در صورتی که شخص، تمام یا بخشی از دارایی‌های ارزی را تسعیر نکرده باشد، فارغ از قابلیت بازیافت آن دارایی‌ها، سازمان امور مالیاتی سود تسعیر متعلقه را به صورت کاربرگی محاسبه و به درآمد مشمول مالیات اضافه می‌کند.
– در صورتی که شخص، تمام یا بخشی از بدهی‌های ارزی را تسعیر نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی زیان متعلقه منظور نشده در حساب‌ها را قابل کسر از درآمد مشمول مالیاتی تلقی نمی‌کند.
نتیجه تعارض یاد شده
بانکها در پایان هر دوره گزارشگری، اقلام پولی ارزی خود را با نرخ بانک مرکزی تسعیر کرده و سود تسعیر ارز شناسایی شده را به عنوان درآمد معاف از مالیات تلقی و مالیاتی از این بابت در دفاتر منظور نکرده‌اند. اما سازمان امور مالیاتی مبلغ مزبور را معاف از مالیات تلقی نکرده و بابت آن مالیات مطالبه کرده است. همچنین سازمان امور مالیاتی بابت مابه‌التفاوت نرخ ارز (تفاوت نرخ اعلامی توسط بانک مرکزی و نرخ نیمایی) و همچنین اقلام پولی ارزی تسعیر نشده، مبلغی را به سود تسعیر ارز شناسایی شده بانک افزوده است. ضمنا سازمان امور مالیاتی تفاوت تسعیر عملیات خارجی بانکها را که مستقیما در حقوق صاحبان سهام منعکس شده بود، به درآمد مشمول مالیات اضافه کرده است.
خلاصه آنکه:
۱- سازمان امور مالیاتی، اقلام پولی ارزی بانکها را در سال ۱۳۹۷ با نرخ نیمایی پایان آن سال تسعیر و بابت آن مالیات مطالبه کرده، در حالی که تسعیر در دفاتر با نرخ دلار ۰۰۰/۷۵ ریال محاسبه شده بود. همچنین تفاوت تسعیر اقلام پولی ارزی تسعیر نشده را با نرخ نیمایی از بانکها مطالبه کرده و حتی در مواردی تفاوت تسعیر عملیات خارجی بانکها را که مستقیما در حقوق صاحبان سهام منعکس شده بود، به درآمد مشمول مالیات افزوده است.
۲- نرخ ابلاغی بانک مرکزی برای تسعیر اقلام پولی ارزی در پایان سال‌های ۱۳۹۷ و ۱۳۹۸ پایین‌تر از نرخ نیمایی است. عملا در این شرایط، بانکها مالیات مضاعف بر یک ماخذ می‌پردازند. مگر اینکه در مراحل تشخیصی مالیات یا در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بتوانند پرداخت مالیات مضاعف را اثبات نمایند.
۳- تسعیر با استفاده از نرخ ابلاغی بانک مرکزی موجب عدم رعایت بند ۲۳ استاندارد حسابداری شماره ۱۶ ایران شده و موجب درج بند شرط در گزارش حسابرسی بانک شده است.
۴- در صورتی که تراز ارزی بانک مثبت باشد با به‌کارگیری نرخ تسعیر ابلاغی بانک مرکزی، سود خالص و سود هر سهم کمتر از واقع گزارش می‌شود (به ویژه در مورد بانک‌هایی که تراز مثبت ارزی قابل توجهی دارند). در صورتی که تراز ارزی بانک منفی باشد به‌کارگیری نرخ ابلاغی بانک مرکزی موجب گزارش کمتر از واقع زیان تسعیر ارز می‌شود.
۵- معادل ریالی وضعیت باز ارزی و صورت وضعیت مالی به صورت نادرست ارائه شده و تاثیر تغییر در نرخ ارز نیز به صورت شفاف ارائه نخواهد شد.
فقدان اتفاق نظر بانک مرکزی و سازمان امور مالیاتی و همچنین سازمان حسابرسی (به عنوان نهاد مسوول تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی) درخصوص نرخ تسعیر ارز مورد استفاده برای تسعیر اقلام پولی ارزی بانکها موجب درج بند در گزارش حسابرسی بانکها بابت تخلف از مفاد استانداردهای حسابداری شده است. همچنین الزام به رعایت مقررات بانک مرکزی، مشکلات مالیاتی برای بانکها به وجود آورده است. امید است نهادهای قانونی یادشده با اتخاذ رویه مناسب مانع از تداوم مشکلات بانکها و سهامداران آنها شوند.
